Actualización de Balances.
Actualización Voluntaria de Balances
A partir del 28-12-2012, los sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades, los contribuyentes del IRPF que realicen actividades económicas y los contribuyentes del Impuesto de la Renta de los No Residentes con establecimiento permanente en territorio español pueden optar por realizar una actualización monetaria de sus valores contables, con una reducida carga fiscal.
1. SUJETOS QUE PUEDEN EJERCITAR LA OPCIÓN.
Pueden aplicar la nueva actualización de balances, de manera voluntaria, las siguientes personas o entidades:
– Los sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades;
– los contribuyentes del IRPF que realicen actividades económicas, que lleven su contabilidad conforme al Código de Comercio o estén obligados a llevar los libros registros de su actividad económica; y
– los contribuyentes del Impuesto de la Renta de No Residentes (IRNR) con establecimiento permanente.
En el caso de sujetos pasivos que tributen en régimen de consolidación fiscal, las operaciones de actualización se practican en régimen individual.
2. ELEMENTOS ACTUALIZABLES.
La actualización va dirigida a:
– Elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, con independencia de que se sitúen en España o en el extranjero. Se admite la adquisición de los mismos en arrendamiento financiero, si bien en este caso los efectos de la actualización se condicionan, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.
– Elementos patrimoniales correspondientes a acuerdos de concesión que las empresas concesionarias registren como activo intangible. Estas deben aplicar los criterios contables que recoge la OM EHA/3362/2010, que aprueba las normas de adaptación del PGC a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas.
La actualización se aplica necesariamente a todos los elementos susceptibles de la misma y a las correspondientes amortizaciones, salvo en el caso de los inmuebles, que son susceptibles de actualización de forma independiente, pero siempre distinguiendo entre el valor del suelo y el de la construcción.
En cuanto a los sujetos, hay que señalar que si son contribuyentes por el IRNR o por el IRPF, los elementos actualizables deben estar afectos al establecimiento permanente, o a la actividad económica, respectivamente.
No pueden acogerse a la actualización:
– Las operaciones de incorporación de elementos patrimoniales no registrados en los libros de contabilidad o en los libros registros, en el caso de contribuyentes del IRPF que estén obligados a la llevanza de los mismos.
– Las operaciones de eliminación de dichos libros de los pasivos inexistentes.
3. PRÁCTICA DE LA ACTUALIZACIÓN.
La actualización de valores se realiza respecto de los elementos susceptibles de actualización que figuren en el primer balance cerrado con posterioridad al 28-12-2012. El importe de las revalorizaciones contables resultantes de la actualización se lleva a la cuenta “Reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre”, que forma parte de los fondos propios.
La actualización se debe realizar dentro del período comprendido entre la fecha de cierre del balance antes referido y el día en que termine el plazo para su aprobación. En el caso de personas jurídicas, el balance actualizado debe estar aprobado por el órgano social competente.
La actualización a realizar por contribuyentes del IRPF presenta las siguientes particularidades:
– Se practica respecto de los elementos susceptibles de actualización que figuren en los correspondientes libros registros a 31-12-2012, en el caso de contribuyentes que estén obligados a llevar los libros registros de su actividad económica, siempre que tales elementos no estén fiscalmente amortizados en su totalidad. A estos efectos, se toman como mínimo las amortizaciones que debieron realizarse con dicho carácter.
– El importe de la revalorización contable se refleja en el libro registro de bienes de inversión, cuando estén obligados a llevar dichos libros registros.
– Las operaciones de actualización se deben realizar dentro del período comprendido entre el 31-12-2012 y la fecha en que finaliza el plazo de presentación de la declaración del IRPF del ejercicio 2012.
4. COEFICIENTES DE ACTUALIZACIÓN.
Las operaciones de actualización se practican aplicando los siguientes coeficientes:
Coeficiente
Con anterioridad a 1 de enero de 1984 2,2946
En el ejercicio 1984 2,0836
En el ejercicio 1985 1,9243
En el ejercicio 1986 1,8116
En el ejercicio 1987 1,7258
En el ejercicio 1988 1,6487
En el ejercicio 1989 1,5768
En el ejercicio 1990 1,5151
En el ejercicio 1991 1,4633
En el ejercicio 1992 1,4309
En el ejercicio 1993 1,4122
En el ejercicio 1994 1,3867
En el ejercicio 1995 1,3312
En el ejercicio 1996 1,2679
En el ejercicio 1997 1,2396
En el ejercicio 1998 1,2235
En el ejercicio 1999 1,2150
En el ejercicio 2000 1,2089
En el ejercicio 2001 1,1839
En el ejercicio 2002 1,1696
En el ejercicio 2003 1,1499
En el ejercicio 2004 1,1389
En el ejercicio 2005 1,1238
En el ejercicio 2006 1,1017
En el ejercicio 2007 1,0781
En el ejercicio 2008 1,0446
En el ejercicio 2009 1,0221
En el ejercicio 2010 1,0100
En el ejercicio 2011 1,0100
En el ejercicio 2012 1,0000
5. PROCEDIMIENTO.
a)Los anteriores coeficientes se aplican:
– Sobre el precio de adquisición o coste de producción del elemento, atendiendo al año de su adquisición o producción. A las mejoras se les aplica el coeficiente que corresponde al año en que se realizaron.
– Sobre las amortizaciones contables correspondientes al precio de adquisición o coste de producción que fueron fiscalmente deducibles, atendiendo al año en que se realizaron.
b) Se calcula la diferencia entre las cantidades anteriores, y del importe resultante se resta el valor neto anterior del elemento patrimonial. Para determinar este último valor, se toman los valores que se hayan tenido en cuenta a efectos de aplicar los coeficientes de actualización, incluidas las amortizaciones. A la cantidad que resulte se le aplica, en su caso, otro coeficiente, que viene determinado por:
– En el numerador: el patrimonio neto.
– En el denominador: el patrimonio neto más pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.
Para el cálculo de este último coeficiente, el sujeto pasivo puede coger, a su elección, las anteriores magnitudes referidas al tiempo de tenencia del elemento patrimonial, o las habidas en los cinco ejercicios anteriores a la fecha del balance de actualización, si este último plazo es menor. Este coeficiente no se aplica si resulta superior a 0,4. Tampoco se aplica a los contribuyentes por el IRPF.
c) Para determinar el importe de la depreciación monetaria o incremento neto de valor del elemento patrimonial actualizado, el importe resultante de aplicar los apartados anteriores se minora en el incremento neto de valor derivado de las operaciones de la actualización de balances de 1996 (RDL 7/1996), debiendo resultar siempre una cantidad positiva.
d) Contablemente, la cantidad positiva resultante se abona a la cuenta “Reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre”. Esta cuenta no puede tener saldo deudor, ni en relación al conjunto de las operaciones de actualización ni en relación a la actualización de algún elemento patrimonial.
e) El nuevo valor del elemento patrimonial actualizado viene determinado por la suma del importe que se ha abonado a la cuenta de reserva de revalorización y el valor anterior a la realización de las operaciones de actualización. Este nuevo valor actualizado no puede exceder del valor de mercado del elemento patrimonial actualizado, teniendo en cuenta su estado de uso en función de los desgastes técnicos y económicos y del grado de utilización del mismo.
En cuanto a la amortización del incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización, debe hacerse a partir del primer período impositivo que se inicie a partir del 1-1-2015, durante los períodos que resten para completar la vida útil del elemento patrimonial, en los mismos términos que corresponde a las renovaciones, ampliaciones o mejoras
f) Particularidades.
– En el caso de elementos patrimoniales que se acogieron a la anterior actualización de balances (RDL 7/1996 art.5), los coeficientes del apartado 4 se aplican sobre el precio de adquisición y sobre las amortizaciones fiscalmente deducibles, sin tener en cuenta el incremento neto de valor resultante de esa actualización.
– En el caso de entidades de crédito y aseguradoras, no se tienen en cuenta las posibles revalorizaciones de inmuebles efectuadas al amparo de la Circ BE 4/2004 o del RD 1317/2008, respectivamente y que no tuvieron incidencia fiscal.
6. RÉGIMEN FISCAL.
Los sujetos que practiquen la actualización tienen que satisfacer un gravamen único del 5% sobre el saldo acreedor de la cuenta “Reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre”.
– En el caso de personas jurídicas, el hecho imponible del gravamen único se entiende realizado con la aprobación del balance actualizado por el órgano competente. El gravamen único es exigible el día que se presente la declaración relativa al período impositivo al que corresponda el balance que recoge las operaciones de actualización, y se autoliquida e ingresa junto con la declaración del IS o del IRNR relativa a dicho período impositivo.
– En el caso de contribuyentes del IRPF, que estén obligados a llevar los libros registros de su actividad económica, el gravamen único del 5% se aplica sobre el incremento neto de valor de los elementos patrimoniales actualizados. El hecho imponible del gravamen único se entiende realizado cuando se formule el balance actualizado o, si existe obligación de llevar los libros registros de la actividad económica, el 31-12-2012. El gravamen único es exigible el día que se presente la declaración correspondiente al período impositivo 2012 y se autoliquida e ingresa junto con la declaración del IRPF del período impositivo 2012.
En todos los casos, en la declaración debe constar el balance actualizado y la información complementaria que se determine. La presentación de la declaración fuera de plazo es causa invalidante de las operaciones de actualización.
El gravamen único no se considera cuota del IS, IRPF o IRNR. Su importe se carga en la cuenta “Reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre” y no es gasto fiscalmente deducible de los anteriores impuestos. Sí es deuda tributaria. El modelo de declaración del gravamen único se aprobará por Orden Ministerial del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
7. CUENTA «RESERVA DE REVALORIZACIÓN DE LA LEY 16/2012, DE 27 DE DICIEMBRE».
El saldo de esta cuenta no se integra en la base imponible del IS, IRPF o IRNR, y es indisponible hasta que sea comprobado y aceptado por la Administración tributaria. Esa comprobación debe hacerse dentro de los tres años siguientes a la fecha de presentación de la declaración referida en el apartado anterior. No se entiende que se ha dispuesto del saldo de esta cuenta cuando:
– El socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la sociedad.
– La cuenta se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que sea de aplicación el régimen fiscal especial previsto en la LIS capítulo VIII del Título VII (fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores).
– La entidad deba aplicar el saldo de la cuenta en virtud de una obligación de carácter legal.
Si el saldo de la cuenta anterior (o, en el caso de personas físicas, el incremento neto del valor) seminora como consecuencia de una comprobación administrativa, se debe devolver de oficio el importe del gravamen único que corresponda al saldo minorado.
Una vez efectuada la comprobación o transcurrido el plazo para la misma, el saldo de la cuenta se puede destinar a:
– Eliminar resultados contables negativos;
– ampliar el capital social; o
– a reservas de libre disposición, una vez transcurridos diez años contados a partir de la fecha de cierre del balance que recogió las operaciones de actualización.
No obstante, solo se puede distribuir el saldo, directa o indirectamente, cuando los elementos patrimoniales actualizados estén totalmente amortizados, se hayan transmitido o dado de baja en el balance.
La aplicación del saldo de esta cuenta a finalidades distintas de las antes referidas, o antes de efectuarse la comprobación o de que transcurra el plazo para efectuar la misma, determina su integración en la base imponible del período impositivo en que dicha aplicación se produzca, no pudiendo compensar el referido saldo con las bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
Lo anteriormente expuesto en relación con la indisponiblidad de esta cuenta de reserva de revalorización y con el destino del saldo de la misma no se aplica a los contribuyentes por el IRPF.
Estas reservas dan derecho a la deducción por doble imposición de dividendos (LIS art.30 redacc L 39/2010) y a la exención en el IRPF (LIRPF art.7.y).
8. PÉRDIDAS POR TRANSMISIÓN O DETERIORO DE VALOR DE ELEMENTOS PATRIMONIALES ACTUALIZADOS.
A efectos de su integración en la base imponible, estas pérdidas se minoran en el importe del saldo de la cuenta “Reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre” correspondiente a dichos elementos. Dicho saldo será disponible. Lo expuesto en este apartado no se aplica a los contribuyentes por el IRPF.
9. INFORMACIÓN EN LAS CUENTAS ANUALES.
En la memoria de las cuentas anuales correspondientes a los ejercicios en que los elementos actualizados se hallen en el patrimonio de la entidad, se debe incluir la siguiente información:
– Criterios empleados en la actualización, con indicación de los elementos patrimoniales afectados de las cuentas anuales afectadas.
– Importe de la actualización de los distintos elementos actualizados del balance y efectos de la actualización sobre las amortizaciones.
– Movimientos durante el ejercicio de la cuenta “Reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre”, y explicación de la causa justificativa de la variación de la misma.
El incumplimiento de estas obligaciones se considera infracción tributaria grave y se sanciona con multa precuniaria fija de 200 euros por cada dato omitido, en cada uno de los primeros cuatro años en que no se incluya la información, y de 1.000 euros por cada dato omitido, en cada uno de los años siguientes, con el límite del 50% del saldo total de la cuenta “Reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre”. La sanción se puede reducir por aplicación de la LGT art.188.3 redacc L 36/2006 (reducción por conformidad a la liquidación y a la sanción e ingreso de esta última).
No obstante, el incumplimiento sustancial de estas obligaciones de información va a determinar la integración del saldo de la anterior cuenta en la base imponible del primer período impositivo más antiguo de entre los no prescritos en que dicho incumplimiento se produzca, no pudiendo compensar con dicho saldo las bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
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