USO DE VEHÍCULOS. DEDUCIBILIDAD FISCAL A EFECTOS DE IVA, IRPF E IMPUESTO DE SOCIEDADES.

Cuando adquirimos un vehículo, los gastos asociados, tales como la compra, el arrendamiento financiero, el seguro obligatorio de responsabilidad civil o la gasolina, entre otros, son deducibles a nivel fiscal en el IRPF, el IVA y el Impuesto sobre Sociedades.

1.    IVA

El artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA) permite la deducción de aquellas cuotas de IVA soportadas por la adquisición, la importación, el arrendamiento o la cesión de uso de aquellos bienes que sean considerados como “bienes de inversión” para los empresarios, esto es, de bienes que se prevean utilizar por la empresa durante más de un año de forma continuada. Entre ellos, encontramos los vehículos de empresa.

La deducción que prevé este artículo está basada en el porcentaje de afectación a la actividad empresarial y profesional. Por ello, la Ley parte de una afectación inicial del 50% de los vehículos, que permite de entrada poder deducir el 50% del IVA soportado en su compra o en su arrendamiento financiero.

Si se persigue tener un mayor porcentaje de deducción, la empresa o el empresario y profesional individual deberá demostrar que el vehículo se emplea en una ratio superior a ese 50% para los fines empresariales y profesionales.

En concreto, para deducir el 100% de la cuota de IVA soportado en su compra o en su arrendamiento financiero deberá estar en posesión de medios de prueba suficientes que garanticen que el uso del vehículo es 100% empresarial y profesional [1], y que no se emplea para necesidades personales de los empleados o directivos de la empresa.

Para ello es requisito imprescindible que el vehículo esté siempre y en cualquier caso dado de alta en la contabilidad de la empresa (artículo 95.Dos.3º de la Ley del IVA, a sensu contrario), y deberá guardarse el contrato de compra o arrendamiento financiero, así como la factura de compra o los recibos mensuales del arrendamiento (consulta vinculante de la Dirección General de Tributos número V2607-18).

A ello deberá añadirse algún medio probatorio más, encaminado a demostrar que no se hace un uso particular del vehículo. Detallamos más adelante algunos de los medios de prueba que han sido admitidos por los tribunales de justicia y/ o la Agencia Tributaria en este sentido.

El grado de afectación del vehículo a usos empresariales y profesionales conllevará que las cuotas de IVA soportadas de los gastos asociados al mismo, como la gasolina, las reparaciones o los peajes, puedan ser deducibles por la empresa en el mismo porcentaje que el vehículo (consulta vinculante de la Dirección General de Tributos número V1554-21).

Finalmente, la propia Ley del IVA, en el artículo 95.Tres de la Ley del IVA, identifica ciertos casos en los que se presume que el vehículo se encuentra destinado a la actividad de la empresa al 100%. Son los siguientes:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación (por ejemplo, autobuses de empresas de transporte).

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

En caso de duda sobre si el vehículo puede considerarse destinado completamente a la actividad empresarial, recomendamos deducir las cuotas de IVA soportado al 50%.

2.    IRPF E IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Al contrario de lo que sucede en sede del IVA, tanto en IRPF como en el Impuesto sobre Sociedades la normativa aplicable exige que el vehículo forme parte del patrimonio empresarial y que esté completamente afecto a la actividad empresarial y profesional, sin que exista una presunción de afectación mínima como ocurre en el caso del IVA.

Tanto el IRPF como el Impuesto sobre Sociedades parten de la misma regulación de deducción de los gastos, que se remite al Código de Comercio y al Plan General Contable, según los cuales, serán gastos deducibles aquellos que se encuentren contabilizados en los libros y registros de llevanza obligatoria para las empresas, empresarios y profesionales, se guarde el justificante correspondiente (esto es, la factura de compra o documento equivalente) y hayan guardado relación con la actividad empresarial y profesional.

En el caso de los vehículos, también se exige que deban formar parte del patrimonio empresarial (consulta vinculante de la Dirección General de Tributos número V2092-22).

En este sentido, el artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, Ley del IRPF), dispone que se entenderán como elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial y profesional, entre otros, aquellos que sean necesarios para la obtención de los ingresos, y que, en caso de que únicamente sirvan parcialmente a ese fin, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que se emplee en la actividad empresarial y profesional.

No obstante, los tribunales de justicia han dejado claro que los vehículos no pueden dividirse en partes, y por tanto, no pueden entenderse parcialmente afectos a la actividad empresarial y profesional; por lo que su afectación será, bien total, bien nula (sentencia del Tribunal Supremo del día 13 de junio de 2019, número de recurso 1463/2017).

Por su parte, el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, Reglamento del IRPF) contiene una presunción inicial de que determinados vehículos se emplean para el desarrollo de la actividad económica aunque se destinen al uso personal del empresario y profesional, en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de la actividad empresarial y profesional, y por tanto, es posible deducir la totalidad de los gastos asociados a los mismos. Los vehículos a los que se aplica esta presunción son los siguientes:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación (por ejemplo, autobuses de empresas de transporte).

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad (por ejemplo, los que formen parte de la flota de vehículos de empresas de alquiler de vehículos).

Es importante destacar que a los automóviles de turismo, sus remolques, los ciclomotores, las motocicletas, las aeronaves y las embarcaciones deportivas o de recreo no se les aplicará la presunción antedicha, de modo que, excepto prueba en contrario, se interpreta por parte de la Agencia Tributaria y los tribunales de justicia que NO se encuentran afectos a la actividad empresarial y profesional, no pudiendo por tanto deducir en sede del IRPF sus gastos (sentencia del Tribunal Supremo del día 13 de junio de 2019, número de recurso 1463/2017).

Por consiguiente, para deducir el 100% de los gastos asociados a este tipo de vehículos en sede del IRPF, el empresario y profesional deberá estar en posesión de medios de prueba suficientes que garanticen que el uso del vehículo es 100% empresarial y profesional, y que no se emplea para necesidades personales de los empleados o directivos de la empresa.

Para el Impuesto sobre Sociedades no es aplicable la distinción entre tipologías de vehículos que hace el artículo 22 del Reglamento del IRPF, si bien, para poder deducir el 100% de los gastos de vehículos se deberá acreditar también mediante medios de prueba suficientes que su uso es 100% empresarial y profesional.

3.    MEDIOS DE PRUEBA DEL GRADO DE AFECTACIÓN A LA ACTIVIDAD DE LOS VEHÍCULOS

A continuación, pasamos a detallar algunos de los medios de prueba que han sido admitidos por los tribunales de justicia y/ o la Agencia Tributaria a los efectos de acreditar el grado de afectación al patrimonio empresarial y profesional de los vehículos:

• Que figure en el seguro de los vehículos como titular de los mismos la empresa o el empresario / profesional individual, y como uso para el que se emplea el vehículo “uso empresarial / profesional” (sentencia de la Audiencia Nacional del día 7 de marzo de 2019, número de recurso 561/2016).

Como conductor autorizado, hay varias opciones:

• Si existe un trabajador o directivo concreto al que se haya atribuido el uso exclusivo del vehículo, deberá constar esta persona como conductor autorizado.
• En caso contrario, esto es, que cualquier empleado pueda usar el vehículo, puede ponerse una cláusula abierta sobre el conductor autorizado (por ejemplo, “los autorizados por la empresa” o similar).
• Si los vehículos van a ser empleados por el personal comercial propio de la empresa, deberán guardarse los contratos de estos y hacer constar en ellos de forma clara que tienen la categoría de comerciales, o que desempeñan tareas de esa naturaleza (sentencia del Tribunal Supremo, sala de lo Contencioso Administrativo, del día 19 de julio de 2018, número de recurso 4069/2017).
• Si los vehículos son cedidos a trabajadores o directivos concretos, deberá imputárseles en la nómina un importe correspondiente al uso que puedan hacer a nivel particular (consulta vinculante de la Dirección General de Tributos número V3216-18). Esto es también aplicable en caso que se les ceda el vehículo para su uso completamente particular, como un medio de retribución más por su trabajo.

Asimismo, es recomendable que se les haga firmar un documento o anexo al contrato de trabajo, en el que se formalice esa retribución, se identifique el vehículo cedido y las condiciones de su uso, tales como si el uso es exclusivo para desplazamientos laborales, si es exclusivo para su uso personal, o si se permite un uso mixto (sentencia del Tribunal Supremo, sala de lo Contencioso Administrativo, del día 29 de enero de 2019, número de recurso 128/2018).

• Los vehículos no cedidos a un trabajador en concreto deben quedar estacionados en las dependencias de la empresa, o en aparcamientos alquilados al efecto (si económicamente es viable esta opción) (sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de junio de 2002, número de recurso 941/1999).

Deberá guardarse prueba de estos estacionamientos (por ejemplo, imágenes gráficas del aparcamiento de la empresa, consignación de las llaves / mandos y firma de documentos de cesión de estas llaves / mandos, etc.).

• Es recomendable, en caso de disponer de cámaras de video vigilancia, guardar las imágenes de entradas y salidas de los vehículos del recinto empresarial.
• Guardar las referencias al kilometraje hechos con los vehículos. Puede servir como medida de comparación respecto de los kilómetros que deberían haberse recorrido con ellos en función del uso dado por el personal (por ejemplo, en función de las visitas efectuadas, mercancías transportadas, etc.).
• En relación con el punto anterior, registrar en un dietario / diario las salidas y recorridos hechos con cada vehículo, identificando al trabajador que ha utilizado el coche, el destino, la tarea realizada, el kilometraje realizado, etc. (sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 21 de mayo de 2019, número de recurso 1/2017, y sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de junio de 2002, número de recurso 941/1999).
• También es recomendable guardar registro de las visitas comerciales a clientes de la empresa o de las salidas de mercancías, si se realizan con vehículos de empresa, para que puedan ser contrastados con el dietario / diario de salidas.
• Rotulación de los vehículos con los logos de la empresa.

Debe tenerse en cuenta que, en cualquier caso, estar en posesión de uno o varios de estos medios de prueba puede no ser suficiente para que, en caso de un procedimiento de comprobación o inspección por parte de los órganos correspondientes de la Agencia Tributaria, estos órganos consideren demostrado que el vehículo se empleaba completamente para fines empresariales. La interpretación que realiza de estos casos la Agencia Tributaria es muy restrictiva, y puede ir variando con el paso del tiempo.

Por su parte, los tribunales de justicia exigen que se aporten varias pruebas que acrediten el uso empresarial y profesional del vehículo, debiendo valorarlas en su conjunto.

Finalmente, se desaconseja emplear vehículos considerados de “alta gama”, dado que gran parte de la doctrina tradicionalmente los ha interpretado como destinados a un uso personal (sentencia del Tribunal Supremo, sala de lo Contencioso Administrativo, del día 25 de abril de 2014).

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